ANÁLISIS
DE LA JURISPRUDENCIA ACTUAL
EN
MATERIA DE INAPLICABILIDAD DEL IMPUESTO A LAS
GANANCIAS
SOBRE LAS JUBILACIONES por Verónica Nuguer
INTRODUCCIÓN
Luego
de varios años sin expedirse sobre este tema, en 2019 la Corte
Suprema dictó dos fallos trascendentes referidos al Impuesto a las
Ganancias en las Jubilaciones: “García, María Isabel c/ Afip s/
Acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” del 26 de
marzo e “Iglina, Enrique Anselmo c/ Anses s/ Reajustes Varios”,
del 1 de octubre.
Recordamos
que según el texto de la ley 20.628, las jubilaciones y pensiones no
se encuentran exentas del impuesto (art. 20 inciso i), y constituyen
ganancias de cuarta categoría, junto con el salario (art. 79 inciso
c). A su vez, el artículo 115 de la ley 24.241 dice que las
prestaciones de dicha norma se encuentran gravadas por ese tributo
“en cuanto
corresponda”.
ANÁLISIS
DE LA JURISPRUDENCIA
En
el primero de los fallos mencionados, “García”, la Corte admitió
el tratamiento del recurso extraordinario interpuesto por la AFIP,
sin embargo mediante el voto mayoritario de sus integrantes confirmó
la sentencia de la Cámara Federal de Paraná apelada, que había
declarado la inconstitucionalidad de la ley 20.628, ordenando el
reintegro a la actora de las sumas que se le hubieran retenido por el
impuesto desde la interposición de la demanda y el cese de descuento
por tal concepto hasta tanto el Congreso legisle sobre la
materia.
Respecto
de esto último, la CSJN resolvió que es necesario que el Congreso
legisle en forma diferencial la aplicación del impuesto,
considerando
las
condiciones
de
vulnerabilidad
por
ancianidad,
enfermedad
o
discapacidad que se presentan dentro de todo el grupo de la clase
pasiva. Por este motivo, considera que la aplicación del tributo es
irrazonable en el caso de la Sra. García, ya que en la causa se
acreditó que contaba con 79 años de edad y problemas de salud que
no fueron controvertidos, a lo que denomina “situación de mayor
vulnerabilidad”.
Es
decir que declaró la exención del impuesto para el caso particular
en que se acreditó la condición explicada, y a la vez exhortó al
legislador al cambio de la norma.
Unos
meses después, en “Godoy”, la Corte avanzó dictando sentencia
para otros once casos también provenientes de la Cámara Federal de
Paraná, con sentencias similares a la del caso “García” en las
que se hacía lugar a la inconstitucionalidad del impuesto,
recurridas por la AFIP. El Tribunal se remitió a los fundamentos y
conclusiones de “García” y dispuso al igual que en dicho
precedente confirmar “las sentencias apeladas en cuanto ordenan
reintegrar a las actoras los montos que se les hubieran retenido por
aplicación de las normas descalificadas y, hasta tanto el Congreso
legisle sobre el punto, no podrá descontárseles suma alguna en
concepto de impuesto a las ganancias de las respectivas prestaciones
previsionales.”.
Sin
embargo, y pese a la explícita remisión a “García”, en este
fallo no hay mención alguna a la situación de edad avanzada o de
salud o discapacidad de los actores. Tampoco la hay en las sentencias
dictadas por la Cámara Federal de Paraná. Es decir que en esta
nueva oportunidad la Corte no analizó el requisito subjetivo que
había considerado en el fallo anterior. De esta manera fue ampliado
el criterio de inaplicabilidad del
impuesto.
En
el mismo sentido la CSJN dictó sentencia, en “Kloster”, “Ortiz
de Pierola” y “Rossi”, todos del 28 de mayo de 2019, que
también provenían de la Cámara Federal de Paraná y agrupaban
varios casos cada uno de ellos.
Posteriormente,
este criterio del Alto Tribunal se consolidó en la sentencia
“Iglina”. En un pronunciamiento muy breve, por unanimidad,
dispuso la inadmisibilidad de los recursos extraordinarios
interpuestos por la Anses demandada en treinta casos provenientes de
cada una de las tres Salas de la Cámara Federal de la Seguridad
Social, aplicando el art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación. Esta norma establece la posibilidad de rechazo de los
recursos extraordinarios mediante su mera invocación, sin necesidad
de fundamento, en base a la falta de agravio federal suficiente o por
tratarse de cuestiones insustanciales o carentes de trascendencia.
Mediante
este decisorio, la Corte dejó firmes los fallos de la instancia
anterior, sin analizar los casos, las condiciones particulares de los
actores ni remitirse expresamente a “García”. Es decir,
tácitamente, la CSJN reafirmó su doctrina de sus fallos
precedentes.
Las
sentencias que quedaron firmes representan un abanico de casos de
reajustes de haberes previsionales en los que se debaten distintas
cuestiones con soluciones diversas, entre ellas si el pago de
retroactivo debe tributar el impuesto, algunas de las cuales
expondremos a continuación.
El
grupo de fallos de la Sala 1 de la Cámara Federal de la Seguridad
Social está compuesto, en orden cronológico, por los casos
“Cassarino”, “Gómez”, “Yaffe”, “Avancini” y
Marinelli”, dictados durante 2015. En
base
a
lo
dispuesto
en
el
art.
20
inciso
v)
de
la
ley
20.628,
que
establece
la
exención del impuesto a los montos provenientes de actualizaciones
de créditos, la Sala declaró por mayoría que no corresponde la
aplicación del inciso i) de dicho artículo y las retroactividades
generadas por reajuste de haberes no tributan el impuesto, declarando
que constituyen el recupero de una acreencia y no una
ganancia.
El
último de los casos, “Marinelli”, amplía algunas cuestiones sin
modificar el criterio de la Sala 1 de exención del impuesto. En ese
expediente, además de la Anses intervino la Afip y la resolución de
primera
instancia
cuestionada había establecido la exención del tributo en el
retroactivo y asimismo la abstención de aplicarlo en el futuro. La
Sala confirmó la resolución recurrida por Anses y Afip, señalando
que es competencia de dicho Fuero entender en la ejecución de
sentencias de los procesos principales que allí se llevan a cabo,
como sería en este caso la deducción de un impuesto derivado del
pago de retroactividades dispuestas por la sentencia firme dictada, y
asimismo dispuso que es el organismo previsional que retuvo
indebidamente las sumas quien debe devolverlas al actor. Es decir que
debe hacerlo la Anses y no la Afip.
Los
fallos que corresponden a la Sala 2 son “Sisto”, “De Bellis”,
“Schonfeld”, “Glizt”, “Parodi”, “Feliciosi”,
“Calderale”, “Trabazo”, “Cisneros”, “De Vita”,
“Cinquini”, “Santillan”, “Dececo”, “Papiol”,
“Toscano” y “Denett”, dictados entre 2016 y 2018.
El
criterio de dicho Tribunal al menos desde 2008 ya era el de eximir
del gravamen a los retroactivos de reajustes, por ser contrario al
principio
de
integralidad
de
las
prestaciones
previsionales,
declarando
asimismo la competencia del Fuero de la Seguridad Social para dirimir
esta cuestión. Sin embargo, en algunos fallos (“Schonfeld” y
“Glizt”), se ordenaba la devolución por parte de la AFIP. Ello
se modificó posteriormente, como en “Parodi” y “Feliciosi”,
ordenando que la devolución la efectuar la Anses.
Luego,
en mayo de 2017, la Sala dictó sentencia en el caso “Calderale”,
que sin dudas es el más trascendente, por el vasto desarrollo de sus
fundamentos. Allí el Tribunal expuso que el art. 14 bis de la
Constitución Nacional establece que los beneficios de la Seguridad
Social otorgados por el Estado tienen carácter de integrales e
irrenunciables. Y también gozan de los principios de
proporcionalidad y sustitutividad, por lo que resulta contradictorio
considerarlos una renta, enriquecimiento, o ganancia gravada como
tal, ya que no se obtienen a partir de una actividad con fines de
lucro.
Otro
de sus argumentos fue que aquella persona jubilada que en su vida
activa percibía un salario que superaba el mínimo no imponible, en
su momento abonó el correspondiente impuesto a las ganancias, por lo
que en caso de gravarse también su haber previsional se trataría de
una doble imposición.
Por
otra parte, la norma en cuestión tampoco determina con precisión
cuál es el hecho imponible, lo que viola el principio de legalidad
en materia tributaria, y tampoco en este caso lo hay, ya que no hay
prestación de servicio, obtención de rentas o enriquecimiento que
dé origen al mismo.
Continúa
el Tribunal diciendo que se violan así normas de orden público como
la integridad de las prestaciones previsionales que resguardan las
condiciones
de
vida
digna
de
las
personas
que
las
perciben,
de
carácter
vulnerable. Concluye que la jubilación no es ganancia sino un débito
social, un reintegro de aportes que la persona efectuó al sistema
previsional.
Asimismo,
sostiene que debe considerarse que aquella persona que realizó
mayores aportes durante su vida activa por percibir salarios más
altos, debe al jubilarse mantener un estándar de vida acorde,
conforme el principio de sustitutividad. En consecuencia declara
inconstitucional la aplicación del gravamen respecto del retroactivo
del reajuste y sobre el haber que se recalcule.
Con
posterioridad a esta sentencia, los fallos de la Sala 2 se remitieron
expresamente a los fundamentos expuestos en “Calderale”.
El
grupo de fallos de la Sala 3 se compone de los casos “Iglina”,
“Cardenas”, “Casal”, “Dalto” “Espeche Gil”, “Veron”,
“Piacenza”, “Marinic”, “Brocco”, dictados entre 2014 y
2018.
El
criterio de exención del impuesto a los retroactivos de los
reajustes varía de acuerdo a la composición de la Sala. Tanto en
“Iglina” como en “Cardenas” y “Marinic”, se dispuso la
exención del impuesto sobre la retroactividad acumulada, en base a
argumentos similares a los de la Sala 1, a los que se agrega que el
pago en bonos se encuentra exento expresamente del impuesto.
Sin
embargo, en otros fallos (“Piacenza”, “Brocco”) la Sala 3
estableció que no se aplica el inciso v del art. 20 de la ley 20.628
al reajuste de prestaciones previsionales, sino que debía calcularse
mes a mes la suma que correspondía abonar reajustada y ese importe
eventualmente sujetarlo al pago del tributo. Respecto de los
intereses sobre el retroactivo, en los casos “Piacenza” y
“Brocco”, declaró la exención del impuesto, pero en referencia
al nuevo haber recalculado, en “Iglina” dispuso la eventual
aplicación del tributo.
De
las principales cuestiones expuestas surge que, aunque con distintos
argumentos, el criterio previo a los fallos de la Corte del 2019 de
las Salas de la Cámara Federal de la Seguridad Social no era unánime
respecto de la exención del impuesto a las ganancias sobre el
retroactivo del reajuste de haberes previsionales, ya que si bien la
Sala 1 y la Sala 2 así lo disponían, la Sala 3 sólo lo hacía en
algunos casos, dependiendo de su composición. En el mismo sentido se
pronunciaban respecto de la exención del tributo en el haber
reajustado. Por otra parte, sí había uniformidad jurisprudencial en
cuanto a que la competencia para resolver la cuestión es del Fuero
de la Seguridad Social, y no del Contencioso Administrativo Federal
(con excepción de algún voto de la Sala 3 que no formaba mayoría),
y que quien debe devolver las sumas que se hubieren retenido en forma
ilegítima debe ser la ANSES, que fue el organismo que las retuvo, y
no la
AFIP.
Luego
del dictado de los fallos “García” e “Iglina” por parte de
la Corte, las Salas 1 y 2 de la Cámara Federal de la Seguridad
Social han continuado declarando la exención del impuesto,
ratificando sus argumentos anteriores a los que han agregado la
remisión al caso “García” (podemos citar los casos “Peimer”
y “Racioppi”).
En
cuanto a la Sala 3, ha modificado su criterio anterior y en la
actualidad también declara la exención sobre los retroactivos de
reajuste, dejando a salvo la opinión personal de quienes la
componen, como por ejemplo en los casos “Pourteau” y “Franchini”.
CONCLUSIONES
La
problemática de la aplicación del impuesto a las ganancias sobre
los haberes previsionales abarca alrededor de 300.000 personas, que
son quienes perciben los mayores haberes. Actualmente, a sumas
superiores a seis haberes mínimos, lo que en agosto de 2019
equivalía a
$69.170,64.
Este
tema expone el debate sobre si el monto de la jubilación debe
mantener la proporcionalidad de los aportes al sistema efectuados por
la persona durante su vida activa, lo que puede implicar reproducir
desigualdades previas del mercado de trabajo. Ello en contraposición
con quienes sostienen que toda la clase pasiva debe mantener un nivel
de prestaciones similar. Esto se relaciona directamente con el
financiamiento del sistema.
Resulta
destacable que la Corte Suprema se refiera en el caso “García” a
las personas beneficiarias de prestaciones previsionales que atienden
a las contingencias de vejez, invalidez y muerte como un “colectivo
vulnerable” (art. 75 inc. 23 de la Constitución Nacional), y por
tanto debe tener una protección especial, a fin de garantizarles el
pleno y efectivo goce de todos sus derechos.
En
dicho caso ha dictado una sentencia exhortativa al poder legislativo
en el caso “García”, a fin de que dicte otra norma, con los
alcances ya explicitados, en la cual se diferencien las situaciones
de ancianidad, salud o discapacidad, y no solamente la capacidad
contributiva de las personas jubiladas.
Parecería
ser que hasta tanto ello ocurra, la Corte no volvería a expedirse
fijando nuevos criterios sobre la materia.
La
Cámara Federal de Seguridad Social extendió la doctrina del caso
“García” sin realizar distinciones, es decir sin formular el
análisis concreto de situación de edad, salud o discapacidad. Y
actualmente declara la exención del impuesto sobre el retroactivo a
los reajustes de haberes previsionales en todos los supuestos.
Conceptualmente,
ni las remuneraciones ni las jubilaciones son ganancias, y como tales
deben estar exentas de este impuesto.
En
todo caso si se pretendiera limitar de alguna manera los haberes
previsionales que superen cierto monto, tanto de sujetos activos como
de pasivos, correspondería la fijación de otros gravámenes o
topes, con su consecuente fundamento legal.
Someter
a las personas mayores a la necesidad de litigar para obtener el
reconocimiento de sus derechos, con el consabido tiempo, esfuerzo y
recursos que ello requiere, resulta a todas luces irrazonable y
genera situaciones de gran
inequidad.
Es
necesario en forma perentoria una reforma legislativa que exima tanto
a los reajustes como a los haberes previsionales de este tributo, a
la vez que el sistema mantenga su nivel de cobertura actual y
garantice un
nivel
de prestaciones adecuado, basado en los principios de universalidad,
equidad, solidaridad, reciprocidad, integralidad, progresividad e
irrenunciabilidad, entre
otros.
El
análisis jurisprudencial nos permite concluir que la reciente
jurisprudencia de la CSJN afirma el concepto de que las prestaciones
jubilatorias no están alcanzadas por el impuesto a las ganancias, no
obstante lo afirmado por legislación tributaria que no se
corresponde con nuestro ordenamiento constitucional.
FALLOS
ANALIZADOS
CORTE
SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN
FPA
7789/2015/CS1-CA FPA 7789/2015/1/RH1 “GARCÍA, MARÍA ISABEL C/
AFIP S/ ACCIÓN MERAMENTE DECLARATIVA DE INCONSTITUCIONALIDAD”,
Sentencia del 23/03/2019
FPA
2138/2017/CS1-CA1 Y OTROS, FPA 2138/2017/2/RH1 “GODOY, RAMÓN
ESTEBAN C/ AFIP S/ ACCIÓN MERAMENTE DECLARATIVA
DE
INCONSTITUCIONALIDAD”, Sentencia del 7 de mayo de 2019
FPA
1953/2016/CA1-CS1 y otros FPA 1953/2016/2/RH1 “KLOSTER, MARÍA
GUADALUPE C/ AFIP S/ ACCIÓN MERAMENTE DECLARATIVA DE
INCONSTITUCIONALIDAD”, Sentencia del
28/05/2019
FPA
5200/2017/CS1-CA1 y otros FPA 5200/2017/2/RH1 “ORTIZ DE PIEROLA,
EMILIA C/ AFIP S/ ACCIÓN MERAMENTE DECLARATIVA DE
INCONSTITUCIONALIDAD”, Sentencia del
28/05/2019
FPA
3588/2016/CA1-CS1 y otros FPA 3588/2016/2/RH1 “ROSSI, MARÍA LUISA
C/ AFIP S/ ACCIÓN MERAMENTE DECLARATIVA DE
DERECHO”,
Sentencia del 28/05/2019
CSS
12557/2006/CS1 Y OTROS, “IGLINA, ENRIQUE ANSELMO C/ ANSES S/
REAJUSTES VARIOS”, Sentencia del 01/10/2019
CÁMARA
FEDERAL DE SEGURIDAD SOCIAL
SALA
1
CSS 46683/2006/CS1 “CASSARINO, DENIS MARÍA C/ ANSES S/
REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 07/08/2015
CSS 21674/2009/CS1 “GÓMEZ, SERVANDO OSCAR C/ ANSES
S/REAJUSTES VARIOS”, Sentencia del 10/08/2015
CSS
37264/2007/CS1 “YAFFE, MARIO C/ ANSES S/ REAJUSTES VARIOS”,
Sentencia del 19/10/2015
CSS
37587/2006/CA1-CS1 “AVANCINI, ANÍBAL C/ ANSES S/ REAJUSTES
VARIOS”,
Sentencia del 23/10/2015
CSS 6882/2009/CA1-CS1 “MARINELLI, RAÚL VICENTE C/ ANSES S/
REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 11/11/2015
CSS
71314/2016, “PEIMER SERGIO ISRAEL c/ ANSES s/REAJUSTES VARIOS”,
Sentencia del 19/11/2019
SALA
2
CSS 44025/2006/CA1-CS1 “SISTO, ERNESTO JOSÉ C/ ANSES S/
REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 05/04/2016
CSS
45644/2009/CS17CA1 “DE BELLIS, JUAN GERARDO C/ ANSES S/ REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 09/05/2018
CSS
30584/1997/CS1 “SCHONFELD, BERNARDO ALBERTO C/ AFIP S/ REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 29/11/2016
CSS
58388/2008/CS1 “GLIZT, HORACIO GREGORIO C/ ANSES S/
REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 05/12/2016
CSS
45339/2009/CA1- CA2 “PARODI, ALBERTO EDUARDO C/ ANSES S/REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 07/02/2017
CSS
30722/2009/051-CA1 “FELICIOSI, MARTA BEATRIZ C/ ANSES S/REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 13/02/2017CSS 17477/2012/CS1 “CALDERALE,
LEONARDO GUALBERTO C/ ANSES S/ REAJUSTES VARIOS”, Sentencia del
16/05/2017
CSS
107944/2011/051-CA1 “TRABAZO, ALBERTO AMOR C/ ANSES S/REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 06/10/2017
CSS
47019/2008/CS1-CA1 “CISNEROS, MARIO ALBERTO C/ ANSES S/REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 11/10/2017
CSS
116010/2009/CS1-CA1 “DE VITA, ROSA BLANCA C/ ANSES S/ REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 12/12/2017
CSS
86874/2014/CS1- CA1 “CINQUINI, ELSA ENRIQUETA C/ ANSES S/
REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 21/02/2018
CSS
521570/1996/CS1-CA1 “SANTILLÁN, NANCY ROMILDA C/ ANSES S/
REAJUSTES VARIOS”, Sentencia del 23/02/2018
CSS
100394/2009/051- A1 “DECECO, MARTHA SERAFINA C/ ANSES S/ REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 20/03/2018
CSS 44008/2010/CS1 “PAPIOL, EDUARDO JORGE C/ ANSES S/
REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 27/03/2018
CSS
85476/2009/CS1- CA1 “TOSCANO, MARÍA C/ ANSES S/ REAJUSTES VARIOS”,
Sentencia del 04/04/2018
CSS
33324/2010/CS1-CA2 “DENETT, DELIA FLORENTINA C/ ANSES S/ REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 26/04/2018
CSS 13180/2009, “RACIOPPI ERNESTO FRANCISCO c/ ANSES
s/REAJUSTES VARIOS”, Sentencia del 29/11/2019
SALA
3
CSS
12557/2006/CS1 Y OTROS, “IGLINA, ENRIQUE ANSELMO C/ ANSES S/
REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 25/08/2014
CSS 8598/2007/CS1 “CÁRDENAS, ROSA RAMONA C/ ANSES S/
REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 06/02/2015
CSS
15223/2006/CS1 “CASAL, ROBERTO C/ ANSES S/ REAJUSTES VARIOS”,
Sentencia del 05/03/2015
CSS
40532/2007/051 “DALTO, NINA C/ ANSES S/ REAJUSTES VARIOS”,
Sentencia
del 04/05/2015
CSS
22477/2006/CS1 “ESPECHE GIL, MIGUEL ÁNGEL C/ ANSES S/
INCONSTITUCIONALIDADES VARIAS”, Sentencia del 12/02/2016
CSS 43974/2007/CS1 “VERÓN, DAMIANA C/ ANSES S/ REAJUSTES
VARIOS”,
Sentencia del 31/03/2016
CSS
8645/2009/CS1 “PIACENZA, GUILLERMO ESTEBAN EUGENIO C/ ANSES S/
REAJUSTES VARIOS”, Sentencia del 13/02/2017
CSS 34284/2006/C51 “MARINIC, CARLOS ROBERTO C/ ANSES S/
REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 11/04/2017
CSS 56250/2009/051 “BROCCO, JORGE GERMÁN C/ ANSES S/
EJECUCIÓN
PREVISIONAL”, Sentencia del
28/03/2018
CSS 61645/2010, “POURTEAU ENRIQUE RODOLFO c/ ANSES s/
REAJUSTES
VARIOS”, Sentencia del 13/09/2019
CSS
73951/2009, “FRANCHINI HECTOR OSCAR c/ ANSES s/ REAJUSTES
VARIOS”,
Sentencia del 29/11/2019
Imagen: Sonya Terk-Delauney, Nature
Morte Portugaise (1916)